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MÉTODOS PARA LA VALORACIÓN CONTABLE DE ACTIVOS
BIOLÓGICOS: CASO PRODUCCIÓN DE POLLOS
METHODS FOR THE ACCOUNTING ASSESSMENT OF
BIOLOGICAL ASSETS: CHICKEN PRODUCTION CASE
Mayra Alexandra Chicaiza Herrera
mayra.chicaiza@utc.edu.ec
Universidad Técnica de Cotopaxi, Latacunga - Ecuador
Karina Elizabeth Proaño Chuquitarco
karina.proano6@utc.edu.ec
Universidad Técnica de Cotopaxi, Latacunga - Ecuador
Lorena Verónica Quinatoa Albán
lorena.quinatoa0@utc.edu.ec
Universidad Técnica de Cotopaxi, Latacunga - Ecuador
RESUMEN
La investigación describe un análisis de carácter comparativo de los métodos de valoración
del activo biológico; con énfasis en el sector avícola, considerando dos bases de medición
habituales: valor razonable y costo histórico. La investigación es de tipo descriptiva y de
campo, asistida por una revisión bibliográca de fuentes primarias y secundarias, cuyas
técnicas aplicadas para la recolección de datos fue la entrevista, observación y simulación
del sistema de costos por procesos para la valoración de la producción de pollo en pie. El
estudio fue aplicado en el sector avícola de la Parroquia San Buenaventura en la crianza
y comercialización de pollo de raza Cobb, por ser una actividad que representa el ingreso
económico principal de micronegocios de carácter familiar. Un activo biológico es una
animal o planta viva y presenta una dicultad al valorar en sus diferentes etapas de producción
propias de su transformación biológica y de cambios de índole cuantitativo y cualitativo.
Los resultados obtenidos permitieron identicar una diferencia marcada en la valoración
del activo biológico a través de los métodos citados, en cuyo caso el método que recopila las
erogaciones monetarias de forma especíca y progresiva es el método del costo histórico;
pues proporciona el detalle de los elementos del costo que intervienen en el proceso de
producción del pollo, arrojando información real, able y técnica que permita la toma de
decisiones. Sin embargo, el método del valor razonable no precisa una valoración factible
porque se obtiene precios referenciales únicamente de la etapa de la comercialización.
Recibido: 24 de septiembre de 2019 revisión aceptada: 11 de diciembre de 2019
Correspondiente al autor:mayra.chicaiza@utc.edu.ec
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Palabras claves: Valoración, activo biológico, avícola, métodos de valoración, pollo.
mayra.chicaiza@utc.edu.ec
ABSTRACT
e research describes a comparative analysis of the methods of valuation of the biological
asset; with emphasis on the poultry sector, considering two usual measurement bases: fair
value and historical cost. e research is descriptive and eld, assisted by a literature
review of primary and secondary sources, whose techniques applied to data collection was
the interview, observation and simulation of the process cost system for the assessment
of chicken production standing. e study was applied in the poultry sector of San
Buenaventura Parish in the raising and commercialization of Cobb chicken, as it is an
activity that represents the main economic income of family micro businesses. A biological
asset is a living animal or plant and presents a diculty in assessing in its dierent
stages of production its own biological transformation and changes of quantitative and
qualitative nature. e results obtained allowed to identify a marked dierence in the
valuation of the biological asset through the aforementioned methods, in which case
the method that collects monetary expenditures in a specic and progressive way is
the historical cost method; It provides the detail of the cost elements involved in the
production process of standing chicken, yielding real, reliable and technical information
that allows decision making. However, the fair value method does not require a feasible
valuation because referential prices are obtained only from the marketing stage.
Keywords: Valuation, biological active, poultry, valuation methods, chicken.
INTRODUCCIÓN
La avicultura es una actividad económica
que se encuentra en pleno auge y expansión
en el territorio nacional, este sector se dedica
a la producción de aves de manera artesanal
e industrial, cuya actividad se centra en la
crianza de gallinas ponedoras y de pollos de
engorde para su posterior comercialización y/o
la producción de huevos, dado a la existencia
de un mercado activo y permanente, pues
representa un alimento de consumo masivo
para el ser humano, debido a los múltiples
benecios que atribuye la ingesta de los
productosavícolas en una dieta balanceada
pues aporta vitaminas, potasio, calcio y fosforo.
La crianza de pollo cumple varias etapas para
su producción y comercialización que inicia
desde adquisición de pollos recién nacidos,
crianza, manejo de crecimiento hasta llegar al
desarrollo ideal (incluye alimento, vitaminas,
vacunas y otros insumos para lograr el peso
optimo), recolección del pollo y trasporte al
mercado. Para obtener pollos de excelente
calidad y saludables para el consumo humano
depende de factores como: manejo del
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biológicas mostrando cambios tales
como: crecimiento, degradación o
procreación, así también la obtención
de productos agrícolas. Estos cambios
deben ser sujetos a reconocimiento y
valoración para su posterior tratamiento
contable que permita revelar información
nanciera razonable y oportuna.
La dicultad de la valoración y
reconocimiento del activo biológico que
presentan las granjas avícolas radica en
poder medir a cada una de las etapas de
crianza y engorde para determinar un costo
de producción razonable que permita
la gestión de los recursos económicos
para potenciar la capacidad instalada y
reducir gastos innecesarios que garantice
una mayor rentabilidad en la actividad.
Por tal motivo es necesario contrarrestar
y correr modelos existentes que permitan
una valoración del activo biológico por
etapas de la producción, que registre las
erogaciones necesarias para obtener costos
razonables y oportunos que den lugar a
información pertinente que coadyuve a la
toma de decisiones ecientes en cuanto a
reconocer un importe de la crianza de pollo.
Para efecto de esta investigación se
considerará dos métodos habituales
de valoración del activo biológico
(animal vivo o planta); que consiste
en el valor razonable y costo histórico.
La Norma Internacional de Contabilidad
(NIC) 41, así como la Sección 34 de la
NIIF para Pymes exige la medición del
activo biológico a su valor razonable
menos los costos estimados en el punto
de venta, una entidad medirá el activo en
el momento del reconocimiento inicial
hecho que se da tras la obtención de
la cosecha. Esta medición será al costo
ambiente de los galpones proporcionando
a los pollos de engorde las condiciones
adecuadas de ventilación, temperatura,
ambiente y espacio; suministro de
alimentación; prevención, detección y
tratamiento de enfermedades con vacunas,
vitaminas y abastecimiento continúo de
agua, buenas prácticas de manejo a los
pollos durante el proceso de producción.
En la última década la demanda de carne
de pollo en el mercado ha mostrado una
tendencia de crecimiento, incentivando
a los granjeros de la Parroquia de San
Buenaventura del Cantón Latacunga a
incrementar su producción para cubrir
la demanda del mercado local y nacional;
por ello es necesario impulsar esta
actividad avícola en cada una de sus etapas
teniendo en cuenta la infraestructura
instalada, la manipulación, un plan de
manejo sanitario, suministros de agua y
alimentos apropiados, equipo (comederos
y bebederos) y capacitación al personal.
Sin embargo, un adecuado reconocimiento
contable a través de un método de
valoración adecuado que permita generar
análisis comparativos que coadyuven
a la gestión estratégica de los recursos
invertidos en la actividad por lote de
producción para maximizar la rentabilidad
de los negocios que se dedicada a la
producción de pollo de raza Cobb; siendo
esta raza la preferida por los granjeros
por su adaptabilidad a las condiciones
climáticas de la sierra ecuatoriana, el
sabor de la carne y el rápido crecimiento.
Se considera un activo biológico a
un animal o planta viva, que cumple
características comunes tales como:
capacidad de cambio, gestión del cambio
y valoración del cambio. Un activo está
sujeto a experimentar transformaciones
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Según Sinisterra (2011) menciona que
el costo histórico o costo real son “los
costos incurridos durante un determinado
periodo; el total de los costos históricos
solo se puede determinar al nal del
mismo” (p.23). Entendiendo este proceso
como la cuanticación o registro de todas
las erogaciones que emana la crianza
de pollo con datos reales y precisos al
término de la etapa de producción. Esta
denición es compartida por Robles
(2012) que arma que los costos históricos
son “los costos que se determinan
con posterioridad a la conclusión
del periodo de producción” (p.15)
Los costos históricos o reales se determinan
después que el activo ha terminado su
proceso de producción. Para determinar
el costo histórico se puede calcular por
dos métodos: costo de adquisición y costo
de producción. El costo de adquisición es
el valor pagado sumados todos los costos
que están directamente relacionados con
el activo hasta su destino de producción,
generalmente son de aplicación en el
sector comercial; mientras que los costos
de producción según AgroWin (2011) son
“la valoración de los recursos sacricados
o consumidos en el proceso productivo
y que nalmente quedan incorporados
en el producto” (p. 21), esta armación
es raticada por Molina (2009) que
menciona que los costos de producción
“se originan de transformar los materiales
directos en productos terminados” (p. 74)
Los costos de producción incluyen
el costo de adquisición, los costos de
materia prima y los costos indirectos que
son devengados directamente al activo.
Los costos de producción son todos los
recursos empleados en los galpones de
los pollos de engorde durante todo el
a esa fecha, a partir de entonces son
de aplicación de la NIC 2 Existencias.
El valor razonable es el modelo sugerido
por la NIC 41 para la valoración del activo
biológico señalado como aquel importe
por el cual puede ser intercambiado una
activo o cancelado un pasivo, entre un
comprador y un vendedor interesados y
debidamente informados, en condiciones
de independencia mutua, mientras
que los costos en el punto de venta
son aquellas erogaciones que pueden
surgir de comisiones a intermediarios y
comerciantes, cargos que correspondan a
las agencias reguladoras y gravámenes que
recaigan las transferencias y se excluyen
el transporte y otros costos necesarios
para llevar los activos al mercado.
Para la determinación del valor razonable
de la producción de pollo de engorde,
las granjas deberá considerar la existencia
de un mercado activo en su ubicación y
condiciones actuales; la cotización en el
mercado por libra de pollo en pie será la base
para la determinación del valor razonable
del activo. En el caso de la producción
de pollos se identica plenamente un
mercado activo; ya sea formal e informal,
por tal motivo se tomará los datos del
mercado formal que se encuentra regulado
por organismos del sector público
especializados en el sector agrícola.
Por otro lado, la investigación toma
como referencia al costo histórico como
un método habitual y alternativo para
la valoración de la crianza del pollo
Cobb que registra todos los importes
monetarios devengados en la producción
del pollo desde su adquisición hasta la
recolección del activo biológico, tomando
en cuenta todos los elementos del costo.
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medicamentos que se utilizan durante el
proceso biológico de los pollos de engorde.
La Materia prima indirecta representa los
insumos que integran al proceso productivo,
pero que no pueden asignarse en forma
especíca con el producto terminado.
La Mano de obra según Arredondo
(2015) “representa el personal que
interviene en el proceso productivo” (p.
24). Sin embargo para Pastrana (2012)
la mano de obra comprende los salarios
de obreros u operarios las prestaciones
sociales, y aportes patronales de las
personas que intervienen con su acción
directa en la fabricación de los productos,
bien sea manualmente o accionando las
maquinas que transforman las materias
primas en productos terminados (p. 5).
La mano de obra está relacionada en la
producción avícola es aquella que son
esenciales para las etapas de transformación
bilógica del ser vivo, se divide en: mano de
obra directa; que se dene como el esfuerzo
físico y mental utilizado en la cría y engorde
del pollo, en este caso son los obreros y el
veterinario, y mano de obra indirecta que
son las que no intervienen directamente
en la producción avícola, sin embargo
realizan actividades complementarias.
Los costos indirectos de producción
según Arredondo (2015) maniesta que
los costos indirectos de fabricación son
“aquellos que intervienen en la elaboración
del producto pero que no se pueden
identicar de manera precisa o directa
con este” (p. 24), armación que ratica
Pastrana (2012) que señala que los costos
indirectos de fabricación son “son aquellas
erogaciones necesarias para la fabricación
que no pueden identicarse plenamente
con una unidad de producción” (p. 5)
proceso de su transformación biológica
incluyendo todos los elementos del costo.
Entre los costos de producción que se
destina a la obtención avícola de los
pollos de engorde son los siguientes:
pollito bebe, alimentación, medicinas,
vitaminas , mano de obra directa,
costos indirectos, asistencia técnica,
mantenimiento, materiales y suministros.
Elementos del costo de producción
Dentro de los elementos del costo se
encuentran tres elementos principales
que intervienen en el proceso productivo,
estos son: materia prima o materiales
directos, Mano de obra y costos
indirectos de fabricación o producción.
La materia prima según Cárdenas (2016) es
usada “en la manufactura de un producto en
particular y que puede ser medida y cargada
directamente al costo de ese producto”
(p.41), esta armación es compartida por
Pastrana (2012) que indica que la materia
prima o materiales directos son “aquellos
insumos necesarios en la producción
de un bien y que pueden cuanticarse
plenamente con una unidad de producto”
(p. 5). Entonces se puede concluir que
la materia prima es considerada como el
primer elemento del costo, y es aquella
que interviene en la transformación del
activo biológico hasta su comercialización.
La materia prima directa representa a todos
los materiales que se identican plenamente
e incluye cantidades signicativas en el
producto y es cuanticables; en el caso
de la producción de pollos de engorde
se considera materia prima directa a los
pollos bebes esenciales para el inicio del
proceso productivo, la alimentación y los
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pollo hasta su comercialización, que inicia
desde la preparación del galpón: En esta
etapa se desinfecta toda la infraestructura
y materiales para recibir al pollo bebe y
se coloca la cascarilla de arroz; compra y
recepción del pollo bebe: los productores
avícolas adquieren el pollo bebe y lo
reciben en la planta avícola; pre inicial:
Esta etapa comprende la edad desde
1 hasta 10 días, durante el cuarto día
se aplica las vitaminas y a los 8 días se
vacunan dosis de Newcastle y Bronquitis;
inicial: de 11 a 22 días de edad y a los 15
días se aplica la vacuna mixta Gumboro +
Bronquitis; crecimiento: 23 a 42 días de
edad; engorde: 43 al 56 días de edad; y,
comercialización: Se procede el saque de
los pollos en jaulas para trasportarlos a
los centros de faenamiento, son pesados
en pie y los compradores cancelan el
valor de la libra de acuerdo al mercado.
Para su reconocimiento se debe
realizar una diferenciación entre activo
biológico, los productos agrícolas y los
productos nales resultantes del proceso
productivo después de la cosecha.
La NIC 41 (2014), en el párrafo 10
menciona que el reconocimiento del activo
biológico en una organización se presenta
cuando cumple los siguientes requisitos:
a)La entidad controle el activo
como resultado de sucesos pasados;
b)Probabilidad que uyan a la
entidad benecios económicos
futuros asociados con el activo; y
c)El valor razonable o el costo del activo
puedan ser medidos de forma able (p. 2).
Medición
Los costos indirectos de fabricación en
la producción de pollo de engorde son
las que no intervienen en el proceso
productivo pero que son indispensables al
momento de realizar la producción, dentro
de ello se encuentran los servicios básicos,
cascarilla de arroz, cal, depreciaciones
y mantenimiento de galpones.
Reconocimiento y medición de los
activos biológicos
Para reconocer y medir los activos
biológicos se debe considerar las cualidades
del activo biológico tanto cuantitativas
y cualitativas que sufre el activo durante
su producción. Considerando al activo
biológico como seres vivos, plantas
y árboles relacionados a la actividad
agropecuaria, los cuales pueden estar en
crecimiento, en producción o terminados.
Se considera dos tipos de activos biológicos:
a)Activos Biológicos Consumibles:
Son los productos agrícolas que son
recolectados de los activos biológicos
o los vendidos en pie, son el producto
agropecuario primario. Como por
ejemplo: engorde de ganando para carne,
crianza y engorde de aves, los cultivos de
plantas para consumo humano y los árboles
para la para la producción de madera.
b)Activos Biológicos en Producción:
Son aquellos cuyo proceso de desarrollo les
permite estar en condiciones de producir
sus frutos, tales como: ganado para la
producción de leche, plantas destinadas
a funciones reproductivas, árboles
frutales y orales en producción etc.
Reconocimiento
Para un adecuado reconocimiento es
necesario denir las etapas que cumple el
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con un diagnostico in situ de datos
proporcionados en el mercado informal
que se ubican en la ciudad de Latacunga,
Saquisili y Salcedo, esta información
permitió determinar el valor razonable por
libra de pollo en pie.
Para el cálculo de los costos históricos en la
etapa de producción de pollos se utilizó la
técnica de simulación a través del método
de sistema de costos por procesos en donde
se cuantico las erogaciones por etapa de
producción y elemento del costo hasta
obtener el costo total y unitario.
Con los datos recolectados se procedió
a realizar una comparación de los dos
métodos propuestos para la valoración por
libra de pollo en pie, para determinar el
método adecuado para el reconocimiento
y valoración del activo biológico.
DISCUSIÓN
En la presente investigación se realizó la
valoración del activo biológico aplicado a
la crianza del pollo en pie por ser un animal
vivo y tiene 4 etapas de transformación
biológica adquiriendo edad y peso durante
la producción avícola desde la adquisición
del pollo bebe hasta la comercialización
del pollo de aproximadamente 7 libras.
Se valoró al activo biológico mediante
dos bases de medición habituales siendo
esto: valor razonable y costo histórico.
Para valorar el pollo en pie a valor
razonable se toma como referencia el
precio de las estadísticas publicadas en
el MAGAP, este organismo proporciona
datos actualizados que son determinados
mediante un promedio de los precios más
altos del mercado activo formal. El costo
histórico consiste en registrar todos los
La medición es la determinación de valores
monetarios para el tratamiento contable
de las partes de los estados nancieros.
La NIC 41 – Agricultura (2014), en su
párrafo 12 indica que un “activo biológico
se medirá tanto en el momento de su
reconocimiento inicial como al nal del
periodo sobre el que se informa, a su valor
razonable menos los costos de venta” (p.4).
Sin embargo, en la presente investigación
se confronta el método sugerido por la
normativa contable con el método del
costo histórico, que se caracteriza por
contabilizar las erogaciones de materiales
y suministros necesarios en la etapa de
producción de pollo de forma cronológica
y permanente para determinar costos
totales y unitarios por lote de producción
del activo biológico.
METODOLOGIA
Para dar respuesta a la interrogante de
investigación se aplicó instrumentos de
recolección de información de fuentes
primarias para identicar la dinámica de
la producción de pollos, los materiales
e insumos necesarios para llevar a cabo
la transformación del activo biológico
hasta llegar al peso óptimo y su posterior
comercialización. Así también se realizó
la revisión de información proporcionada
por organismos estatales de control y
regulación del sector avícola; pues se
identicó un mercado formal e informal
para la comercialización de pollos en pie.
Para efecto de la presente investigación se
tomó información del mercado formal que
se encuentra regulado por el Ministerio
de Agricultura, Ganadería, Acuacultura
y Pesca (MAGAP) y de Agro calidad a
través de la base de datos que mantiene
para regular precios de venta al público
de pollos en pie; contrastando también
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los costos de alimentación; medicina;
vitaminas; mano de obra directa;
depreciaciones de: galpón, calentadores,
comedores, bebederos y jaulas; costos
indirectos de producción y el transporte.
Luego de examinar el cálculo de los costos
reales se obtuvo el costo de producción
por libra de pollo a $ 0,65, añadido el 4%
de utilidad se tiene a $ 0,68 la libra que
es el precio de la última venta del lote de
producción estudiado y con un margen del
1% de mortalidad en el transporte para su
comercialización.
A continuación se indica la diferencia del
ingreso por la venta del pollo de engorde
en pie de acuerdo a los dos métodos de
valoración:
costos devengados durante la producción
del pollo de engorde considerando los tres
elementos del costo: materiales directos,
mano de obra directa y los costos indirectos
de producción.
Para esta investigación el precio de la libra
del pollo en pie para el lote de producción
estudiado se tomó el valor referencial más
alto del MAGAP considerando la libra
a $ 0,70 como mercado formal, frente
a los $ 0,68 que es el valor obtenido a
través del criterio del costo histórico
considerando todos los rubros devengados
que intervienen en la producción del pollo
de engorde desde la adquisición, cuidado
hasta la comercialización incorporando
Figura 2: Diferencia de la venta total de los pollos del lote de producción estudiado
Venta total del lote de producción
$17.000,00
$16.800,00
$16.600,00
$16.400,00
$16.200,00
Valor Razonable Valor Razonable
Fuente: Tomada la información de la granja avícola Don Adán
En la gura 2 se observa que los valores representan el ingreso de la venta total
del lote de producción de los pollos de engorde en pie por los dos criterios: a
valor razonable el total es $16.928,50 y a costo histórico el total es $ 16.493,40.
Al efectuar un contraste entre los métodos de valoración del activo biológico por valor
razonable y costo histórico se obtiene una diferencia positiva de $ 435,10 para lo cual se
propone el siguiente asiento contable para poder registrar la variación del costo del pollo Cobb:
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En la tabla 1 reeja el asiento de variación
existente entre las dos bases de medición
habituales observando que medir y valorar
el activo biológico a través del valor
razonable no es able porque proporciona
información poco conable para la toma
de decisiones para los avicultores mientras
tanto valorar el pollo a costo histórico
se suministra información técnica
del registro de todas las erogaciones
monetarias incurridas en la producción
del activo biológico, lo que signica
que el valor del costo de producción
del pollo es real, especica y concreta.
Finalmente y basado en los resultados
obtenidos se identica que el mejor
método de valoración del activo biológico
es el costo histórico porque permite
registrar de forma continua, cronológica,
real y técnica todos los devengados
que forman parte de todo el proceso
de producción del pollo permitiendo
al avicultor identicar los costos reales
gastados en un lote de producción. Por
el contrario valorar el activo biológico a
valor razonable mediante el criterio del
mercado activo no es able debido a que
se debe esperar que el pollo cumpla todo el
proceso de producción adquiriendo peso
y edad para tener un mercado activo, ya
que no existe un mercado para la venta
y consumo de pollos en las etapas de
preinicial, inicial y crecimiento; para la
valoración de la libra de pollo en pie dentro
del mercado activo formal se utilizan cifras
referenciales señaladas por el MAGAP
para el precio de venta al público como
ente regulador y de control, pero en la
práctica no son respetados, también existe
un mercado activo informal en donde se
observa una uctuación de precios por
la oferta y demanda del pollo en pie.
CONCLUSIONES
•El activo biológico es considerado
una planta o un ser vivo destinado a la
producción agrícola tanto para la venta
como para la trasformación en productos
terminados. Para facilitar la valoración de
los activos biológicos se deben agrupar
con características similares en los
procesos de crecimiento y producción
debido a que son difíciles de valorar de
forma cuanticable debido a los cambios
cualitativos y cuantitativos que presenta
el activo biológico, en el caso del pollo
los cambios cualitativos es la grasa
Tabla 1: Asiento contable de la variación del costo del pollo
Fecha Descripción Debe Haber
xxxx -x-
Activos Biológicos $ 435,10
Superávit por medición a Valor Razonable $ 435,10
P/R La ganancia del activo biológico por el método del valor razonable.
Fuente: Realizado por el grupo de investigación
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•Se valoró el activo biológico mediante
dos bases de medición habituales que son:
el valor razonable y el costo histórico; se
puede valorar el pollo a valor razonable
mediante el criterio de mercado activo
porque cumple las siguientes condiciones:
se encuentra en todo momento ofertantes
y demandantes, los activos biológicos
comercializados son similares y los precios
se encuentran disponibles al público. Para
determinar el costo histórico se realizó
la simulación del sistema de costos por
procesos registrando todo el devengo
de un lote de producción para obtener
el costo total de producción y el costo
unitario de la libra del pollo en pie.
•Se realizó la medición y valoración del
activo biológico mediante el criterio del
mercado activo para el valor razonable y
el sistema de costos por procesos para el
costo histórico. Se encontró que a valor
razonable es $ 16.928,50 considerando
a $ 0,70 el precio de la libra de pollo en
pie y a costo histórico es $ 16.493,40
tomando en cuenta el valor de la libra
de la última venta del lote de producción
estudiado a un precio de $ 0,68 por libra
de pollo en pie. Al comparar los valores
de las dos bases de medición se encontró
una diferencia positiva de $ 435,10 entre
valor razonable y costo histórico, esto
permite determinar que la mejor base
de medición es el costo histórico porque
permite registrar todas las erogaciones
monetarias de los tres elementos del costo.
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